Налогово правовые нормы это

Налогово — правовые нормы

Главная > Реферат >Финансы

Происходящие серьезные перемены в экономике страны стимулируют рост общественного интереса к налоговым отношениям. Активные поиски законодателями и экономистами работающей мо­дели налоговой системы все больше выявляют связанные с нею новые (а зачастую и старые) проблемы законодательства. Этому способствует и прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений, которая сделала налоговый метод госу­дарственного управления одним из главных в системе управления рынком и социально-экономическим развитием общества.

Налоговые законодательные и нормативные акты содержат основные экономические и юридические параметры, обеспечивающие комплексную правовую регламентацию налогового метода в управлении экономикой и государственными финансами.

Формирование в России предпринимательских отношений, разнообразие форм собственности, становление общепризнанных принципов защиты прав человека — все это требует от налогового регулирования таких путей и подходов, которые диктуются не только потребностями государства и бюджета, но и законами рыночной экономики, основанными на борьбе за выживание хозяйствующих субъектов условиях конкуренции и приумножения частной собственности.

Процесс становления норм налогового законодательства вы­явил особую актуальность многих институтов налогового законо­дательства и сфер налоговых отношений. Налоговое законодатель­ство становится важнейшим регулятором социально-экономическо­го развития общества и непосредственно затрагивает жизненные интересы граждан и бюджетные интересы государства. В этих ус­ловиях особенное значение приобретает институт защиты прав на­логоплательщиков как непосредственных участников предпринима­тельской деятельности. Именно они в процессе налоговой реформы и становления налогового законодательства испытывают на себе всю остроту проблем, связанных с неурегулированностью ключевых мо­ментов имущественных и властных налоговых отношений.

Анализ норм налогового права, механизма их действия и про­блем кодификации необходим для осмысления перспектив станов­ления налогового права как отрасли в системе финансового права и базового кодифицированного акта — Налогового кодекса РФ.

Развитие налогового законодательства невозможно без ком­плексного и системного подхода к применению налоговых норм. Для понимания пределов действия норм различных отраслей пра­ва, связанных с налоговым законодательством, важен анализ раз­личных правовых методов и принципов. Налоговые законы разра­батываются исходя из режима специального регулирования уп­равленческих и имущественных отношений при налогообложении. В результате нередки противоречивые ситуации, порожденные гражданско-правовым характером имущественных отношений и административно-правовым характером налоговых отношений, для урегулирования которых необходимы нормы специальных налого­вых законов.

Отсутствие всестороннего законодательного регулирования властных и имущественных налоговых отношений вынуждает практиков прибегать к аналогии права, принципам справедливости и целесооб­разности, что не всегда допустимо в налоговых отношениях.

1. Налогово-правовые нормы

Норма налогового права — это общеобязательное, формально-определенное, установленное или санкционированное государством и обеспеченное государственной защитой правило общего характера, регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Подобно нормам других отраслей налогово-правовые нормы выступают юридическими регуляторами определенных общественных отношений, а именно налоговых отношений.

Сущность налогово-правовых норм состоит в том, что они представляют собой своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные «правила игры» для всех субъектов налогового права.

Признаки налогово-правовых норм могут быть разделены на общие, присущие нормам всех отраслей, и специальные, характеризующие специфику налогового права. К первым относятся государственная природа, нормативность (то есть общий, абстрактный характер), общеобязательность, формальная определенность, системность, государственная защита, способность к регулированию общественных отношений.

Специальными признаками налогово-правовых норм выступают следующие: 1) они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения; 2) в большинстве своем имеют императивный характер, то есть представляют собой категорические предписания, жестко определяющие рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права.

При этом в отличие от гражданского права (как и других частноправовых отраслей) участники налогово-правовых отношений не могут самостоятельно, по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) предписания налогово-правовых норм; 3) в содержании налогово-правовых норм преобладают позитивные обязывания и запреты; 4) санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер.

Взаимодействуя, конкретизируя и дополняя друг друга, налогово-правовые нормы образуют целостную подотрасль в рамках финансового права — налоговое право России. Могут ли налогово-правовые нормы содержаться в неналоговых законах? Этот вопрос носит дискуссионный характер. Сторонники «чистоты» налогового законодательства, как правило, ссылаются на п. 2 Постановления Верховного Совета РФ от 10.07.92 N 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации», которым устанавливалось, что проекты законодательных актов Российской Федерации, регулирующие отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов.

Думается, в настоящее время избежать включения налоговых норм в нормативные акты иных отраслей права нереально. В сфере бюджетного законодательства, например, такое положение обусловлено тем, что налоговая политика является составной частью бюджетно-финансовой политики. «Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содержат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налоговых взносов и т.д., — замечает Т.Г. Морщакова. — При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых законов».

Классификация налогово-правовых норм возможна по различным основаниям. По содержанию они подразделяются на обязывающие, запрещающие и дозволяющие.

Обязывающие нормы предусматривают совершение субъектом определенных действий активного характера, например: встать на учет в налоговых органах, уплачивать законно установленные налоги и сборы, вести в установленном порядке налоговый учет, уплатить присужденную сумму штрафных санкций и т.д. В случае неисполнения обязанности в добровольном порядке к участнику налоговых правоотношений применяются различного рода меры государственного принуждения.

Запрещающие нормы содержат императивное требование воздержаться от совершения определенных действий под угрозой применения санкций со стороны государства. Они в категорической форме устанавливают виды действий, совершение которых государственной властью запрещается. От участника налоговых правоотношений в данном случае требуется пассивное поведение, то есть отказ от активных действий. Так, запрещено грубо нарушать правила учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения; данные действия образуют состав налогового правонарушения, предусмотренный частью первой ст. 120 НК РФ, и в случае их совершения влекут применение санкции в виде взыскания штрафа в размере 5000 рублей. Если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода, размер штрафа утраивается.

Дозволяющие нормы разрешают участникам налоговых правоотношений использовать свои субъективные права в сфере налогообложения. Так, налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы, получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, получать налоговый кредит, знакомиться с актами налоговых проверок, обжаловать решения налоговых органов в административном и судебном порядке и т.д. Дозволяющие нормы предоставляют субъектам возможность самостоятельно решать, реализовать или нет в конкретной ситуации нормативное предписание. Субъективное право (в отличие от обязанностей и запретов) — это то, от чего субъект может отказаться без угрозы каких-либо санкций со стороны государства. Принуждение к использованию субъективных прав недопустимо, в противном случае право превращается в обязанность, то есть в свою противоположность.

Помимо указанных типов существуют и специализированные налогово-правовые нормы. Нормы-дефиниции нормативно определяют содержание какой-либо юридической категории, используемой в целях налогообложения.

Важнейшее значение для структурирования налогового права и налогово-правового регулирования имеют нормы-принципы, которые в обобщенной форме закрепляют базовые идеи налогового права, лежащие в основе налоговой системы России. Большинство из них расположено в ст. 3 НК РФ, другие были сформированы судебной практикой. От налоговых норм-принципов следует отличать доктринальные принципы, выработанные налогово-правовой наукой, но прямо не закрепленные в источниках налогового права.

Оперативные нормы определяют порядок вступления в силу, пролонгацию, отмену, действие в пространстве и по кругу лиц иных налогово-правовых норм. Иногда их называют «нормы о нормах».

В последнее время возрастает интерес правовой науки к использованию в налоговом правотворчестве правовых презумпций и фикций. Норма-презумпция представляет собой предположение о наличии либо отсутствии некоторых фактов, основанное на вероятности. Пока такое предположение не опровергнуто (не доказано обратное), оно признается истинным (достоверным). Наглядным примером такого рода норм является презумпция невиновности налогоплательщика, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ. Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В данном случае законодателем установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Нормы-фикции закрепляют идеальные (условные) правовые конструкции в качестве реально существующих. Правовые фикции признают существующими обстоятельствами ситуации до того, как они стали существовать в реальности; признают обстоятельства возникшими позже, чем это случилось на самом деле; признают реальными несуществующие обстоятельства; отрицают существование реальных обстоятельств. Их применение вызывается необходимостью более эффективно устранять пробелы в налоговом законодательстве. Примером правовой фикции выступает норма, установленная в ст. 69 НК РФ: «Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма». В данном случае получение требования налогоплательщиком поставлено в зависимость от истечения определенного периода времени, независимо оттого, получил он это требование или нет в действительности. К правовым фикциям относятся понятия взаимозависимых лиц и налоговых резидентов, вводимые исключительно для целей налогообложения. Но, пожалуй, самым наглядным примером нормы-фикции является «вмененный доход» как потенциально возможный доход налогоплательщика, используемый при расчете единого налога.

Лекция 6. Нормы налогового права

Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права – это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты и судебные прецеденты.

Нормы налогового права обладают следующими признаками:

> нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

> они возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

> эти нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

> налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в постановлении Конституционного Суда РФ;

– налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов.

– нормы налогового права почти не имеют своего прототипа в общественной жизни,

– нормы налогового права отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью, динамичностью.

– нормы налогового права являются обязывающими, т. е. регулируют отношения, главным образом, через установление обязанностей для субъектов налогового права.

– среди норм налогового права имеются и управомочивающие,

– регулируют не все, а только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств,

– нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов.

Нормы налогового права имеют структуру, в которой выделяются:

Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Ими предусматривается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штрафной) характер. К правовосстановительным санкциям относится пеня, а к карательным штрафным санкциям – штраф, а в некоторых случаях и пеня. В-третьих, чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма, содержатся не в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях.

Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

6.2. Виды норм налогового права

Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.

Их можно классифицировать:

1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.

К регулятивным нормам относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания подразделяются на:

– обязывающие – устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия;

– управомочивающие – предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению;

– запрещающие – устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в этой норме.

К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

2. В зависимости от операции, которую они выполняют в процессе правового регулирования – специализированные нормы:

– общие (общезакрепительные) – фиксируют определенные элементы регулируемых отношений;

– оперативные – определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д.;

– коллизионные – указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив);

– нормы-дефиниции – закрепляют признаки финансово-правовой категории;

– нормы-принципы – определяют основные начала законодательства о налогах и сборах.

3. По объему действия на общие и специальные.

Общие нормы распространяются на целый ряд тех или иных отношений, а специальные – на определенный вид отношений в пределах данного рода.

4. По территории действия различают налоговые нормы, охватывающие:

– всю территорию Российской Федерации;

– территорию соответствующего субъекта РФ;

– территорию соответствующего муниципального образования.

Соответственно, первые содержатся в нормативных правовых актах органов власти федерального уровня, вторые – в нормативных правовых актах субъектов Федерации, а третьи – в нормативных правовых актах муниципальных образований.

Также нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм.

К примеру, процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля.

6.3. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

В механизме правового регулирования налоговых отношений нормы-принципы и нормы-дефиниции выступают нормами общего содержания. Они устанавливают общие определения для налогового права либо исходные начала (принципы) налогообложения соответственно.

Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в налогово-правовом акте. Это нормы, которые определяют правовые принципы, понятия, категории, имеющие юридическое значение. Поэтому их обязательно следует учитывать при применении любых соответствующих им конкретных норм налогового права. Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соответствующего анализа.

Принцип построения системы налогов и сборов представляет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм налогового права и формирующее различные подходы к их толкованию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.

Нормы принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм.

Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и представляют собой обобщающие правовые категории. Также они конкретизируются посредством иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных правовых норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложения.

Нормы-принципы имеют стабильный характер, обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются приведенными в указанной статье. Одной из задач части 1 НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства, поэтому термины и понятия определены и в соответствующих статьях первой части.

Статья 11 НК РФ предусматривает следующие способы формирования понятийно-терминологического аппарата:

– использование в НК РФ понятий и терминов, ранее определенных в других отраслях законодательства в том значении, в каком они применяются в этих отраслях. Часть 1 ст. 11 НК РФ содержит положение о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

– использование специфических понятий и терминов законодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в НК РФ. Такие понятия, как «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налогооблагаемая база» и др., должны иметь единообразное определение, которое следует закреплять именно в НК РФ и распространять на все принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения.

10. Налогово-правовая норма. Основные признаки. Ст. 5 Конституции – структура нормы.

Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).

Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане — разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.

Особенности норм налогового права

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:

нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.

Особенности норм налогового права:

являются средством реализации публичных, а не частных интересов;

почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;

отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;

в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;

особый порядок их действия во времени.

Подробнее об особенностях

Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью налогового права к финансовому праву как праву публичному. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-правовые нормы в целом, являются средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.

Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот.

Законодатель сам, исходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложения, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так возникают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессуальные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактические. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в правовой норме.

Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью.

Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятивную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом обществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регулирование является весьма изменчивым по определению. Соответственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, которые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных налогов, налоговые льготы.

Характерной чертой норм налогового права как разновидности финансово-правовых является то, что в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным образом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписаний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муниципального образования. Например, государство, установив налоги и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельности, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные органы, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обязывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные предписания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.

Конечно, среди норм налогового права имеются и управомочивающие. Однако число таких норм относительно обязывающих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения.

Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.

Специфические черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового:

регулируют не все, а только часть отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований (только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств;

особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.

Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регулирующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории РФ через 10 дней с момента их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ. В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, содержащиеся в актах законодательства о налогах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законодательства о сборах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федеральных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышеназванных актов, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется общий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

В структуре норм налогового права выделяются гипотеза, диспозиция и санкция.

Особенности санкций налоговых норм:

санкции норм налогового права имеют денежный характер (пеня и штраф);

санкции норм налогового права имеют правовосстановительный (пеня) и карательный (штрафной) характер;

чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно;

денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

Понятие налогово-правовой нормы и ее признаки. Особенности налогово-процессуальных норм

Налогово-правовая норма представляет собой общеобязательное формально-определенное правило поведения, исходящее от государства и охраняемое им, которое, действуя в сочетании с иными налогово-правовыми нормами, закрепляет за участниками налоговых отношений субъективные налоговые права и налагает на них юридические обязанности, связанные с налогообложением. Налогово-правовая норма, как и любая другая норма права, обусловлена государственной волей. Она выступает в форме государственного веления, имеющего категоричный характер; устанавливается или санкционируется властным органом, выражающим государственную волю; выражает общеобязательное предписание, исполнение которого обеспечивается мерами государственного принудительного воздействия. Сущность налогово-правовой нормы базируется на концептуальном подходе к определению нормы права.

Налогово-правовая норма, выражая государственную волю, направлена на образование централизованных и децентрализованных публичных денежных фондов, необходимых для выполнения задач и функций государства, территориальных громад. В отличие от норм других отраслей права, предписания налогово-правовых норм касаются только разновидности финансовых отношении, складывающихся в процессе формирования доходных частей бюджетов. Налогово-правовая норма включает соответствующие государственные веления и запреты по поводу мобилизации подобных средств. Ей присущ императивный характер, выражающийся в категорической форме, исключающий изменение условий и установленных нормой предписаний самими участниками отношений.

Всеобщность нормативных предписаний правовой нормы непосредственно связана с предоставительно-обязывающим характером ее. Данная черта налогово-правовой нормы фактически затрагивает проблему построения налогово-правового статуса участников налоговых отношений. В этом случае двусторонний характер налогово-правовой нормы опосредует предоставление управомоченным лицам субъективных прав при возложении юридических обязанностей на иных субъектов отношений. Причем, налогово-правовая норма предполагает как определенную взаимосвязь их (обязанность налогоплательщика по ведению налогового учета и право налогового органа относительно контроля за осуществлением налогоплательщиком учета в налогообложении), так и установление безусловных односторонних обязанностей.

В этой ситуации происходит реализация различных вариантов соотношения воли государства, выражающейся в правовой норме19. Во-первых, государство, основываясь на познанных объективных закономерностях развития общества, закрепляет определенные отношения в норме права, устанавливая таким образом для них специальные границы. Таким способом обеспечивается существование и реализация субъективных обязанностей участников отношений. Во-вторых, осуществление государственной воли реализуется через предоставление субъектам отношений возможности выбора поведения, варианта разрешения противостояния интересов. Естественно, что в первую очередь подобная ситуация характерна для реализации права. Однако здесь уместно одно замечание. Реализация права определяется, прежде всего, характером отношений, методом правового регулирования. В условиях диспозитивного регулирования выбор решения основывается на свободе поведения субъектов, у которых есть целый ряд вариантов. При императивном налогово-правовом регулировании вряд ли можно говорить о возможности выбора для обязанных лиц. На первый взгляд, определенные варианты поведения предоставляются налогоплательщикам при реализации налогового кредита. Однако это поверхностное представление. У налогоплательщика существует только одно направление поведения — исполнение налоговой обязанности. Если он не может ее реализовать — возникает возможность применения механизма налогового кредита, в рамках которого все основные положения императивно урегулированы (сумма, сроки, оплата) и исключают какой-либо вариант выбора. Вернее, у налогоплательщика есть право выбора: платить налог или не платить. Однако свобода выбора в этом случае отражает императивный характер налогово-правового регулирования. В-третьих, реализация государственной воли осуществляется через выделение субъективных прав. Налогово-правовой нормой при этом основной упор делается на обозначение и адекватное отображение прав властвующих субъектов отношений.

Содержание налогово-правовой нормы реализуется и раскрывается ее признаками; Среди них необходимо обратить внимание на наиболее важные, принципиальные:

1. Налогово-правовая норма представляет собой правило поведения в форме властного предписания, веления, исходящего от государства. Ее содержание опирается на авторитет и заинтересованность государства в регулировании, управлении отношениями в сфере налогообложения. Основой государственного интереса является то, что без реализации предписаний налогово-правовой нормы будет исключена финансово-обеспеченная возможность осуществления государственных задач и функций и, фактически, невозможно существование государства в целом.

2. Налогово-правовая норма охраняется и обеспечивается силой государственного принуждения21. Если охрана принудительной силой государства обеспечивается любой нормой права, то императивный характер нормы налогового права придает этой черте безусловный характер, реализуемый в жестких однозначных формах. Действительно, налогово-правовая норма выступает как общеобязательное правило поведения в сфере налогообложения, выражающее интересы и требования государства, обеспечиваемые его принудительной силой. В выработке налоговых норм могут принимать участие и органы государственной власти, управления, судебные органы, но правовыми нормы становятся только в том случае, если государство признало их таковыми и выполнение их обеспечивается силой государственного принуждения. Именно поэтому, на наш взгляд, необходимо разграничивать субъектов, вырабатывающих, создающих конструкцию налогово-правовой нормы (которыми могут быть и органы государственной власти и органы государственного управления), и субъекта, превращающего ее в правовое предписание, гарантирующего ее исполнение (государство).

3. Налогово-правовая норма выступает как общеобязательное правило поведения. С определенными оговорками можно даже говорить о «общеобязанном» характере налогово-правовой нормы. Если общий характер присущ всем разновидностям социальных норм, то правовая норма превращает его уже в общеобязательное правило поведения, которое распространяется на всех участников конкретных отношений, регулируемых правом, независимо от их субъективного отношения к ним. Налогово-правовая норма общеобязательный характер фокусирует на реализации императивной и безусловной налоговой обязанности, что и придает ей не просто общеобязательный характер, а обязательное осуществление предписания налогово-правовой нормы, направленное на реализацию налоговой обязанности.

4. Налогово-правовая норма выступает как формально-определенное правило поведения. Она отличается конкретностью, предметной детализацией, индивидуальной направленностью, категоричностью в регламентации поведения участников налоговых отношений при осуществлении налоговой обязанности.

Регулируя конкретный вид общественных отношений, налоговые правовые нормы охватывают определенный круг участников, формализуемый относительно их участия в осуществлении налоговой обязанности, включающий субъектов на основе общих характерных признаков (налогоплательщики, налоговые резиденты, налоговые нерезиденты и т. д.). Исходя из этого, формализуется и их правовой статус — закрепляются соответствующие субъективные налоговые права и обязанности. Формальный характер налогово-правовой нормы устанавливает рамки поведения субъектов налоговых отношений, позволяет ожидать им от иных участников надлежащего поведения, то есть таким образом закладывается формальный алгоритм поступков участников налоговых отношений, возможность предвидения ими действий иных лиц. Формализация правил поведения в сфере налогообложения позволяет оценить и неправомерное повеление, действия, отклоняющиеся от формализованных обязательных правил, и на основании этого принять решение о привлечении лица к ответственности.

5. Налогово-правовая норма не только закрепляет круг участников налоговых отношений, но и предоставляет им соответствующие субъективные юридические права, возлагает на них субъективные юридические обязанности. Налогово-правовая норма не только определяет ориентир, цель регулирования, но и устанавливает — какими правами и обязанностями могут и должны при достижении этих целей пользоваться субъекты налоговых правоотношений.

6. Налогово-правовая норма характеризуется системностью. Причем, речь идет о взаимоувязке нескольких соподчиненных уровней в налоговом предписании. Прежде всего, это система норм, закрепляющих налоговую обязанность и устанавливающих определенную иерархию от норм-принципов до норм подзаконных актов, детализирующих ее по видовым составляющим. Кроме того, в определенной системе и находятся части налогово-правовых норм, устанавливающих правовой механизм налога, определяющих видовые основы налоговой обязанности (правовой механизм налога требует обязательного закрепления целого ряда элементов: плательщик, объект, база, ставка, льгота и т. д.). И, наконец, система налогово-правовых норм должна отражать объективно существующую систему налогового права, которая призвана точно соответствовать регулирующему воздействию на систему налоговых отношений.

Реализация налогово-правовых норм, запрещающих конкретное поведение, противоречащее нормативным предписаниям, предполагает использование специфических средств обеспечения соблюдения законности. Эти средства сочетают как охранительные начала, так и восстановительные и превентивные. Естественно, стремление государства предполагает определенный упор на превентивном назначении подобных норм, которое бы обусловливало их меньшее воплощение в соответствующих правоотношениях. В то же время, налогово-правовое регулирование, безусловно, предполагает и восстановительную направленность налогово-правовой нормы. Она определяется самим содержанием налогово-правового регулирования, которое призвано обеспечить формирование публичных денежных фондов, и если действиями обязанного лица средства туда недопоступили, то абсолютно естественны и логичны требования управомоченного лица по восстановлению своего имущественного положения.

Трехзвенная структура налогово-правовой нормы вовсе не означает; что основанием возникновения регулятивных налоговых правоотношений является диспозиция этой нормы, а для охранительных — санкция. Налогово-правовая норма действует как единая система, и сложно обосновывать относительно обособленное воздействие какой-либо ее части на регулирование поведения участников отношений. Системное воздействие на поведение субъектов обусловливает и то, что непосредственным основанием возникновения правоотношения является цельная конструкция элемента, указывающего на юридические факты, и элемента, указывающего на юридические последствия, вызванные к жизни этими фактами. Если первый элемент характеризует обстоятельства, ситуацию, когда начинает действовать данная норма, то второй элемент определяет характер режима воздействия на поведение субъекта: регулятивное правоотношение — при позитивной реализации права и охранительное правоотношение — при нарушении предписаний правовой нормы. Подобное разграничение и порождает основу налоговых регулятивных процедур и процедур согласования.

Системное использование правового воздействия на поведение участников отношений может по-разному формировать характер и роль правовой нормы. Так, одна и та же норма может выступать в отдельных случаях как обеспечивающая те или иные установления, и, фактически, действия участников, тогда как в других случаях она уже будет обеспечиваемой, соблюдение которой будет гарантироваться другими правовыми нормами. Подобная относительность в режиме налоговых процедур сочетается, в то же время, и с некоторой однозначностью, абсолютностью, что зависит от типа налоговой процедуры. Абсолютный характер воздействия в режиме того или иного типа налоговой процедуры гарантирует однозначность начальных и конечных норм, выражающих содержание динамики данной процедуры и определяющих ее регулятивный или охранительный характер.