Земельный участок для бухучета

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Актуально на: 1 февраля 2017 г.

Земельный участок – вид недвижимого имущества, который наряду с другими вещами может являться объектом купли-продажи за исключением отдельных случаев (ст.ст.128, 130, п. 1 ст. 549 ГК РФ, ст.ст. 6, 27, 35, 37 ЗК РФ). Об учете земли в бухгалтерском учете расскажем в нашей консультации.

Бухучет земли: на каком счете

Порядок учета земельного участка зависит от того, для каких целей этот участок приобретается.

Так, если земельный участок приобретается для производственных целей (например, для строительства на нем здания цеха или ведения сельского хозяйства) то учитываться он будет в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если же участок изначально приобретается для перепродажи, учитывать его нужно будет как товар на счете 41 «Товары».

В любом случае, стоимость земельного участка, по которой он будет принят к учету, будет определяться как сумма фактических затрат на его приобретение, включая пошлину за регистрацию права собственности (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 , п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 ).

Переоценка земельных участков в бухгалтерском учете

Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 ). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.

Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).

Приобретение земельного участка: проводки

Приведем основные бухгалтерские записи, которые делаются при приобретении земельного участка в качестве объекта основных средств:

Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения земельного участка

Автор: Т. Обухова

Комментарий к Письму Минфина РФ от 14.09.2017 № 02-07-05/59444.

За некоторыми автономными учреждениями на праве постоянного бессрочного пользования закреплены земельные участки. Они учитываются на счете 0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по кадастровой стоимости (п. 71 Инструкции № 157н ).

Для справки:

Земля – объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т. п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов (п. 79 Инструкции № 157н).

В комментируемом Письме от 14.09.2017 № 02-07-05/59444 Минфин отметил, что в случае, если кадастровая стоимость земельного участка неизвестна ввиду отсутствия в регистрационных документах соответствующей информации, это не дает субъекту учета права не отражать событие по поступлению указанного нефинансового актива в бухгалтерском учете.

Из положений п. 23 Инструкции № 157н следует, что первоначальной стоимостью земельных участков, находящихся у учреждений на праве безвозмездного (бессрочного) пользования, признается их рыночная (кадастровая) стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Поскольку земельный участок не был приобретен, его кадастровая стоимость неизвестна, в этом случае рыночная стоимость участка устанавливается комиссией по поступлению и выбытию активов. После того, как земельный участок будет принят на кадастровый учет и по нему будет известна кадастровая стоимость, его первоначальная стоимость корректируется.

Согласно п. 20 Инструкции № 183н[1] операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Учет земельного участка в бухгалтерском учете обладает своей спецификой. При соблюдении каких условий можно принять к учету участок земли, как списать затраты на его покупку и какими проводками оформляются операции с землей — читайте в статье ниже.

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (ст. 11 закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий для компании:

  • фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
  • будет использовать дольше 12 месяцев;
  • не собирается перепродавать — в противном случае землю нужно учесть на сч. 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
  • планирует получать доход от приобретения земли (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

  • оплата контрагенту за сам участок;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
  • вознаграждение посреднику;
  • госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
  • иные траты, связанные с приобретением земли.

ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

  • В дар — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли УК компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход в НУ компании (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
  • По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
  • В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю учитывают в состав ОС при полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на сч. 01 не дожидаясь регистрации права собственности — тогда он отражается на отдельном субсчете сч. 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка вы можете только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (ст. 271, 268 НК РФ).

Если компания покупает землю, которая находится в госсобственности, и собирается строить на ней ОС, то затраты на приобретение участка можно:

  • равномерно признавать в течение зафиксированного предприятием срока (не меньше 5 лет);
  • признать в отчетном периоде максимум 30% от налоговой базы по налогу на прибыль прошлого налогового периода до полного признания всей суммы (ст. 264.1 НК РФ). При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом, подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу».

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 — для Росреестра.

Постановка на сч. 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Если же вы получили землю в дар, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду, тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на сч. 08 в корреспонденции со сч. 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

  • Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
  • Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на сч. 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

  • Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

  • Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

  • Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

  • Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
  • Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
  • Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

  • Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
  • Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
  • Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК отражается записями:

  • Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
  • Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет сч. 91 в корреспонденции со сч. 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК».

Получение земельного участка в дар бухгалтер отражает записями:

  • Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
  • Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
  • Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
  • Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

  • Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

  • Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

  • Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
  • Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
  • Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
  • Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

  • Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
  • Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Особенности бухучета земельных участков следующие:

  • земля является объектом ОС;
  • договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
  • право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
  • реализация земли не облагается НДС;
  • землю нельзя амортизировать;
  • траты на покупку земли можно списать только при ее продаже или если куплен участок, принадлежащий ранее государству.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье «Отчетность по земельному налогу».

Бухучет земли навсегда

Как правильно вести бухгалтерский учет земельных участков, переданных в постоянное пользование. Точка зрения Контрольно-ревизионной службы

В тему:
Об учете земельных участков мы писали:

«ДК»№ 1/2002 ; «ДК» №9/2002 ; «ДК» №10/2002 ; «ДК» №12/2002 ; «ДК»№ 14/2002 ; «ДК» №19/2002 ; «ДК» №24/2002 ; «ДК», №25/2002 ;

При проверке правильности учета земельных участков, переданных в постоянное пользование, следует руководствоваться Земельным кодексом Украины от 25.10.2001 г. №2768-III, Законом Украины от 19.06.96 г. №378/96-ВР «О плате за землю» и Законом Украины от 06.10.98 г. №161-XIV «Об аренде земли», а также приказом Госкомзема от 23.08.2001 г. №144 «Об утверждении положения о реестре земельных участков и землепользований».

В соответствии со ст. 126 Земельного кодекса Украины, право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком удостоверяются государственными актами, в которых устанавливается площадь и стоимость переданных земельных участков.

Также, в соответствии с письмом Государственного казначейства Украины от 22.05.2002 г. №07-04/891-4146, денежная оценка земель осуществляется по Методике денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденной постановлением КМУ от 23.03.95 г. №213. Согласно п. 1 данной Методики, денежная оценка земель осуществляется для учета совокупной стоимости основных средств.

В бухгалтерском учете, согласно классификации П(С)БУ 7 (пп. 5.1.1, 5.1.2), земельные участки и капитальные расходы на улучшение земель относятся к основным средствам предприятия. В соответствии с п. 22 П(С)БУ 7, земля не является объектом амортизации. Первоначальная стоимость земельного участка состоит из всех расходов, связанных с его приобретением (п. 8 П(С)БУ 7).

Земля, которая приобретена или передана для пользования, в том числе сдана в аренду, учитывается на субсчете 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».

Предприятие отражает операции с землей в бухгалтерском учете на счете 101. Например, при получении по акту приемки-передачи земельного участка в постоянное пользование по решению государственных органов в регистрах бухгалтерского учета проводится запись:

на сумму оценки земельного участка и расходов на его передачу.

При получении земельного участка, на котором расположено здание, на балансовых счетах бухгалтерского учета делается запись: Д-т 152 К-т 424, Д-т 103 К-т 152 (стоимость здания), Д-т 101 К-т 152 (оприходованный земельный участок).

Кроме того, при проверке данного вопроса следует руководствоваться Инструкцией о порядке составления, выдачи, регистрации и хранения государственных актов на право постоянного пользования землей, договоров на право временного пользования землей (в том числе на условиях аренды) и договоров аренды земли, утвержденной приказом Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 04.05.99 г. №43.

Обращаем внимание на то, что Госказначейство Украины письмом от 22.05.2002 г. №07-04/891-4146 дало разъяснение об оприходовании земельных участков, предоставленных в постоянное пользование: земля, которая по действующему законодательству приобретена или передана в пользование учреждению, в том числе сдана в аренду, учитывается на субсчете 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».

О предоставлении разъяснения

Письмо Государственного казначейства Украины

от 22.05.2002 г. №07-04/891-4146 Главное контрольно-ревизионное управление Украины

Государственное казначейство Украины на письмо от 30.04.2002 г. №07-15/158 об оприходовании земельных участков, предоставленных в постоянное пользование научно-исследовательским учреждениям Украинской академии аграрных наук (УААН), сообщает следующее.

Во исполнение Программы реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.98 г. №1706, Государственное казначейство Украины разработало План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 10.12.99 г. №114 и зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 20.12.99 г. под №890/4183. Требования данного Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений вступили в силу с 1 января 2000 года и обязательны для всех учреждений и организаций, основная деятельность которых ведется за счет средств государственного и/или местных бюджетов.

Согласно требованиям Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений разработана Инструкция по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 17.07.2000 г. №64 и зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины 31.07.2000 г. под №459/4680. Пунктом 11 Инструкции определено, что земля, которая согласно действующему законодательству приобретена и/или предоставлена в пользование учреждению, в том числе сдана в аренду, учитывается на субсчете 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».

В соответствии со статьей 126 Земельного кодекса Украины, право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком удостоверяются государственными актами, в которых устанавливается площадь и стоимость переданных земельных участков.

Денежная оценка земель осуществляется в соответствии с Методикой денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 23.03.95 г. №213. Согласно пункту 1 данной методики, денежная оценка земель осуществляется для целей учета совокупной стоимости основных средств.

Следовательно, если в научно-исследовательских институтах УААН право постоянного пользования земельными участками подтверждено государственными актами, то такие земельные участки должны учитываться этими учреждениями на субсчете 101 «Земельные участки».

Порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений операций поступления, сохранения и использования основных средств приведен в Инструкции о корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения основных хозяйственных операций бюджетных учреждений, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 10.07.2000 г. №61 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 14.08.2000 г. под №497/4718.

Заместитель председателя О. ЧЕЧУЛИНА

Наталья РУБАН, заместитель председателя ГлавКРУ

Земельный участок для бухучета

Документ : «Земельная» бухгалтерия, или учет земли и расходов на ее улучшение

«Земельная» бухгалтерия,
или учет земли и расходов на ее улучшение

От наличия, размера и качества земельного участка во многом зависит деятельность предприятия — с этим согласится каждый. Не вызывает сомнений и утверждение, что каждый земельный участок в современных условиях должен иметь и имеет свою стоимость (взять хотя бы его денежную оценку). А если так, то как отразить землю в бухгалтерском учете и необходимо ли это делать вообще? Попробуем вместе разобраться в этом вопросе.

Пути приобретения прав
на земельные участки в Украине

Так уж сложилось, что распоряжаться землей в Украине имеют право советы народных депутатов, которые в рамках своей компетенции передают земельные участки в собственность или в пользование и изымают их (ст.3 Земельного кодекса Украины). Документами, подтверждающими такую передачу, являются, соответственно, акт на право собственности на землю, акт на право постоянного пользования землей или заключенный в соответствии с Законом Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. N 161-XIV договор аренды земельного участка. При этом особенностью акта на право постоянного пользования землей является то, что его владелец не имеет права свободно распоряжаться предоставленным ему земельным участком без согласия совета. А разница между предоставлением земли в постоянное и во временное пользование на условиях аренды — только в сроках такого пользования и форме земельной платы, которая уплачивается в бюджет (за пользование землей на основании акта уплачивается земельный налог, а не арендная плата).

Теперь — относительно передачи земли в собственность. Начнем с земель сельскохозяйственного назначения.

Всем известно, что земли коллективных сельскохозяйственных предприятий (далее — КСП), на которые был оформлен акт на право коллективной собственности на землю, были разделены на земельные доли (паи) между членами этих КСП. И хотя Указ Президента Украины от 10.11.94 г. N 666/94 «О неотложных мерах по ускорению земельной реформы в сфере сельскохозяйственного производства» разрешил свободное использование сертификатов, речь может идти только о куплепродаже, дарении, наследовании и залоге сертификата, но никак не земельного участка.

Говоря о землях сельскохозяйственного назначения, следует отметить, что на сегодняшний день юридические лица не могут приобрести их в собственность, а значит, и приобрести земельные паи (см. «Все о бухгалтерском учете» N 104 за 08.11.2000 г., стр.10). Исключение из этого правила сделано только для фермерских хозяйств, которые приравнены в правах к юридическим лицам. Приобретя такой сертификат, хозяйство имеет законное право оформить на основании него акт на право собственности и стать полноправным собственником реального земельного участка.

При определенных условиях земельный участок установленного размера можно получить в собственность безвозмездно — для ведения личного подсобного хозяйства, гаражного и дачного строительства, садоводства, строительства и обслуживания жилого дома (ст.17 Земельного кодекса). Предоставляются такие участки соответствующими местными советами путем оформления актов на право собственности на землю. В последствии владелец имеет полное право делать с предоставленным ему объектом собственности что угодно, если это «что угодно» не нарушает целевого назначения земельного участка (ст.28 Земельного кодекса).

Безвозмездно получить участок в собственность могут и фермеры. Для этого необходимо лишь зарегистрировать фермерское хозяйство. Более того, статьей 18 Земельного кодекса фермерским хозяйствам предоставлено право (дополнительно к безвозмездно полученным) выкупать земли, которые находились в собственности местных советов, и даже земельные участки, находящиеся в коллективной или частной собственности. На сегодняшний день порядок выкупа фермерскими хозяйствами тех земельных участков, которые предоставлены им в пользование, урегулирован постановлением Кабинета Министров Украины от 24.01.2000 г. N 118. Вместе с тем размер земельных участков, предоставленных в собственность фермерским хозяйствам, не может быть больше 50 гектаров сельскохозяйственных угодий и 100 гектаров всех земель. Не следует также забывать и о том, что за местными советами остается право на выкуп земельных участков с согласия их собственников (ст.ст.31 и 32 Земельного кодекса).

Несколько иная ситуация с приобретением прав на земельные участки сложилась с несельскохозяйственными землями и землями населенных пунктов. Субъекты предпринимательской деятельности получили право выкупать у местных советов те земельные участки, на которых находятся приватизированные ими объекты недвижимого имущества, в том числе объекты незавершенного строительства и законсервированные объекты. И хотя в Земельном кодексе нет ни одной нормы относительно таких операций, такие нормы введены Указами Президента Украины от 19.01.99 г. N 32/99 «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» и от 04.02.2000 г. N 168 «О мерах по развитию и регулированию рынка земель населенных пунктов, других земель несельскохозяйственного назначения». На выкупленные земельные участки несельскохозяйственного назначения, как и на аналогичным образом полученные сельскохозяйственные земли, оформляются акты на право собственности на землю. Часть земельных участков также могла быть приватизирована в соответствии с Указом Президента Украины от 12.07.95 г. N 608/95 «О приватизации и аренде земельных участков несельскохозяйственного назначения для осуществления предпринимательской деятельности» вместе со зданиями и сооружениями, которые приватизировались. Собственник несельскохозяйственного участка может свободно распоряжаться принадлежащей ему собственностью без изменения ее целевого назначения.

Вообще, что касается использования земли не по целевому назначению, то местным советам предоставлено право обращаться в арбитражный суд с исками о прекращении права собственности на земельный участок (ст.29 Земельного кодекса). Такие же действия могут быть применены и к нарушителям целевого использования земельных участков, предоставленных в пользование (в том числе на условиях аренды) в случае несогласия пользователей.

Бухгалтерский учет
земельных участков

Начнем с того, что бухгалтерский учет в Украине на сегодняшний день необходимо вести в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. N 996-XIV и Положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Этими документами мы и будем руководствоваться.

Открыв Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92 (далее — П(С)БУ 7), понимаем, что земельные участки признаны основными средствами. То есть они являются материальными активами, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года).

Если существует вероятность того, что предприятия получит в будущем экономические выгоды от использования объекта основных средств, и можно достоверно определить стоимость такого объекта — он признается активом. Конечно, имея в собственности земельный участок, вы планируете получить (или уже получаете) от него хоть какую-то выгоду — иначе зачем он вам нужен вообще. Что касается вопроса достоверной оценки объекта основных средств, то здесь в первую очередь следует учитывать то, как этот объект попал на предприятие, операции какого характера осуществляются с ним.

Как известно из бухгалтерской практики, поступить активы могут: в результате их приобретения как за денежные средства, так и в обмен на другие активы или корпоративные права, путем безвозмездного получения или же в случае их самостоятельного изготовления. Фактически эти все операции можно рассматривать как пути приобретения прав на тот или иной актив. По активу-земле такие пути мы рассмотрели выше и, исходя из этого, возникает вопрос: какой же будет первоначальная стоимость земельного участка, который ставится на баланс предприятия?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, снова обратимся к П(С)БУ 7, в котором сказано, что любой объект основных средств имеет свою первоначальную стоимость, то есть историческую (фактическую) себестоимость в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов. Исходя из этого, первоначальная стоимость земельного участка при покупке будет включать:

— стоимость земельного участка, уплаченную его продавцом, без учета НДС;

— регистрационные сборы, государственную пошлину и прочие платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок;

— сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в связи с приобретением земельного участка (если сумма НДС не возмещается предприятию).

Несколько иной порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных участков. В п.10 П(С)БУ 7 для таких операций предусмотрено особое условие — первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств должна быть равна их справедливой стоимости. Напоминаем, что справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива в результате операции между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. То есть определить такую стоимость земельного участка можно только при наличии свободного рынка купли-продажи земли, на котором стоимость земли будет зависеть не только от ее денежной оценки, а и таких факторов, как место расположения, площадь и рельеф, направление целевого использования и пригодность для такого использования, наличие сооружений и их состояние и т.п. Учитывая то, что у полноценного рынка земли пока еще не существует, по нашему мнению, при определении справедливой стоимости безвозмездно полученного в собственность земельного участка следует ориентироваться, прежде всего, на денежную оценку, исчисленную органами Госкомзема по методикам, которые утверждены Кабинетом Министров Украины. Справки о такой оценке предоставляются отделами земельных ресурсов местных советов.

По нашему мнению, оформление земельного участка на местности на основании сертификата на земельную долю фермерские хозяйства также могут рассматривать как создание актива «земельный участок», поскольку для этого была оплачена стоимость самого сертификата, а также израсходованы средства на юридическое оформление всех операций, связанных с покупкой и получением акта на право собственности на землю.

Независимо от путей приобретения право на тот или иной земельный участок, в бухгалтерском учете этим объектам основных средств отведено отдельное место — на счете 10 «Основные средства» субсчет 101 «Земельные участки». А понесенные в процессе приобретения прав на землю расходы накапливаются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Как и любой объект собственности, земельный участок несельскохозяйственного назначения его собственник может использовать как взнос в уставный капитал предприятия (без нарушения характера его целевого использования). При такой операции его первоначальной стоимостью будет признана согласованная учредителями справедливая стоимость.

Кроме всего прочего, земельный участок, находящийся в собственности юридических и физических лиц, может быть объектом залога. Это предусмотрено и ст.6 Земельного кодекса, и ст.31 Закона Украины «О залоге» от 02.10.92 г. N 2654 — XII. Кстати, в тексте последнего операция залога земли называется «ипотека». Единственное ограничение — залог земельного участка может осуществляться только при участии кредитного учреждения. Земля, которая передается в залог, с баланса предприятия не списывается, а дополнительно отражается на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» по стоимости, указанной в договоре залога.

Что касается арендованных земельных участков, то действующим Планом счетом предусмотрено их отражение у арендодателя на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». При этом стоимость таких участков принимается на уровне из балансовой стоимости у арендодателя.

Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда вместе с земельным участком приобретается здание. Фактически их приобретение может быть оплачено единой суммой, которая уплачивается не за конкретный объект, а за целый комплекс. При этом в документах отдельно цена каждого объекта комплекса может не отражаться. В международной практике такая выплата называется «паушальная плата». В результате осуществления такой операции в бухгалтерском учете появляются два отдельных основных средства: а) непосредственно здание и б) земельный участок, на котором это здание расположено. Возникает вопрос: по какой стоимости отразить их на балансе? В такой ситуации необходимо сумму, которая была фактически уплачена, распределить пропорционально между землей и зданием. Распределение можно осуществить путем определения цены каждого объекта при условии, если они приобретались бы отдельно, а потом исчислить соответствующие проценты от паушальной платы.

При продаже земельных участков их балансовая стоимость списывается с кредита субсчета 101 «Земельные участки» в дебет субсчета 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов». Также в дебет субсчета 972 списываются и все расходы, связанные с реализацией (например, уплата государственной пошлины за оформление договора купли-продажи).

Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете основных операций с землей приведена в таблице.

Капитальные расходы на улучшение земель
в бухгалтерском учете

Наряду с землей, к основным средствам относятся и капитальные расходы на ее улучшение. В П(С)БУ 7 отсутствует определение, что именно следует считать такими расходами. Вместе с тем практика хозяйственной деятельности показывает, что к капитальным расходам на улучшение земли относятся расходы на планирование территории (засыпка оврагов, разравнивание грунта, уборка камней, прокладывание грунтовых дорог и т.п.), а в сельском хозяйстве расходы, связанные с осушением, известкованием, гипсованием, промывкой грунта, осуществлением различных противоэрозионных мер. Итак, улучшения различного типа могут быть осуществлены как на сельскохозяйственных землях, так и на землях несельскохозяйственного назначения.

Каждый конкретный вид улучшения будет отдельным объектом основных средств. Первичная оценка капитальных расходов на улучшение земель как категории необоротных активов будет включать стоимость всех расходов, понесенных для осуществления того или иного мероприятия, а именно: расходы материалов, топлива, электроэнергии, расходы на оплату труда наемных работников и социальное страхование, стоимость услуг сторонних организаций и т.п. В бухгалтерском учете все эти суммы собираются на дебете субсчета 152 «Расходы на создание (приобретение) необоротных активов», после чего на дату оформления акта приемки-передачи выполненных работ (при выполнении работ подрядчиком) или акта ввода в эксплуатацию (при выполнении работ собственными силами предприятия) списываются на субсчет 102 «Капитальные расходы на улучшение земель».

В сельском хозяйстве нельзя считать расходами на улучшение качества земельного участка те, которые осуществляются ежегодно в разных объемах в зависимости от видов культур, выращиваемых для повышения их урожайности. Объясняется это тем, что эффект от таких расходов присутствует только в течение ограниченного периода, который меньше 365 дней или производственного цикла и имеет ограниченную направленность (только для одной культуры). Так, например, расходы на внесение удобрений или орошение культур в бухгалтерском учете включаются в производственную себестоимость конкретного вида продукции в полном объеме, как это предусмотрено п.11 П(С)БУ 16 «Расходы».

Бухгалтерский учет амортизации капитальных
расходов на улучшение земель

Пункт 22 П(С)БУ 7 определяет, что амортизация на землю не начисляется. Действительно, как можно начислить амортизацию на объект, у которого нет конечного срока полезного использования (земля использовалась и будет использоваться и в следующем году, и через сто лет) и не теряет своих качеств (естественно, только при бережном отношении).

Почему же тогда подлежат амортизации капитальные расходы на улучшение земли и почему их нельзя сразу отнести на расходы? Во-первых, капитальные расходы на улучшение земель довольно часто составляют значительные суммы, которые нельзя включать сразу в себестоимость определенного вида продукции, поскольку на улучшенной площади в течение нескольких лет будет производиться разная продукция. И экономический эффект от таких мер будет распределен между разными ее видами. Особенно это актуально для сельского хозяйства, где на одном и том же земельном участке может выращиваться несколько разных культур, даже в течение одного производственного цикла. Во-вторых, осуществив некоторые из упомянутых выше мер однажды, их необходимо будет или повторить через несколько лет (иначе земля теряет приобретенные качества), или же в таких улучшениях не будет необходимости. То есть капитальные расходы на улучшение земель имеют ограниченных срок использования.

Амортизация начисляется ежемесячно по одному из пяти возможных методов, который предприятие избирает самостоятельно. Начисленные суммы отражают одновременным увеличением суммы расходов предприятия и износа капитальных расходов на улучшение земель (кредит субсчета 131).

Но прежде чем исчислять сумму амортизационных отчислений по капитальным расходам на улучшение земель, следует определиться со сроком их эффективного использования. Тем более что по расходам, осуществленным на сельскохозяйственным землях и на землях несельскохозяйственного назначения, этот срок может определяться по-разному.

Так, в сельском хозяйстве срок эффективного использования расходов на улучшение земель можно ограничить продолжительностью одной севосмены начиная с первого года использования улучшенного участка (7-10 лет), поскольку именно по окончании периода севосмены решается, как этот участок будет использоваться в дальнейшем. При этом, если земельный участок, на котором провели улучшение, будет использоваться для выращивания нескольких культур сразу — амортизационные отчисления следует включать в производственную себестоимость каждой из этих культур пропорционально занимаемой ими площади.

В случае, когда расходы были осуществлены на несельскохозяйственных землях — для них срок эффективного использования может зависеть от вида и целевого назначения таких улучшений, особенностей хозяйственной деятельности предприятия и даже от погодных условий.

Если на землю не начисляется амортизация — значит, ее остаточная стоимость (первоначальная стоимость минус амортизация) равна первоначальной. Пунктом 16 П(с)БУ 7 предусмотрено, что в случае, если остаточная стоимость объекта основных средств больше чем на 10 процентов отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, предприятие проводит переоценку такого объекта. Из этого можно сделать вывод, что в случае, когда первоначальная стоимость земельного участка отличается от его справедливой стоимости в указанных размерах, следует провести дооценку (или уценку). Необходимость в дооценке может возникнуть, скажем, когда проводится индексация денежной оценки земли на общегосударственном уровне. Напомним, что последняя из таких индексаций проводилась в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины «О проведении индексации денежной оценки земель» от 12.05.2000 г. N 783. В бухгалтерском учете на сумму дооценки увеличивается дебет субсчета 101 «Земельные участки» и кредит субсчета 423 «Дополнительный капитал». Уценка отражается обратной проводкой.

Особенностью капитальных расходов на улучшение земель как объекта основных средств является то, что такие расходы не могут быть отчуждены самостоятельно от земли. Вместе с тем, если земельный участок, на котором осуществлены меры по его улучшению, реализуется, его стоимость, по сравнению с аналогичными участками, может существенно увеличиться (при том, что денежная оценка не изменится) за счет того, что земля стала более пригодной для хозяйственной деятельности. Поэтому для собственника земельного участка при продаже земли фактически происходит увеличение его стоимости на сумму капитальных расходов на улучшение земли. При такой операции недоамортизированную стоимость объекта капитальных расходов на улучшение земельного участка в части, приходящейся на этот участок, необходимо отнести на себестоимость реализованных необоротных активов, то есть в дебет субсчета 972. Однако может случиться и наоборот, когда покупателю не будет никакого дела до того, что было сделано на земле его предшественником, поскольку в этом не будет необходимости. При таких условиях продавец земли понесет убытки на сумму осуществленных капитальных расходов.

Отражение в бухгалтерском учете
операций с земельными участками

Аналитический учет земельных участков

Раньше в сельском хозяйстве функции реестра аналитического учета земельных участков выполняла Земельная шнуровая книга, которая была на каждом предприятии. На сегодня же ее форма не учитывает всех тех изменений, которые произошли в земельных отношениях, тогда как другая специальная форма, которая выполняла бы аналогичные функции, действующим законодательством не предусмотрена. Вместе с тем вести аналитический учет поступления и выбытия земельных участков, по нашему мнению, не только целесообразно, а и необходимо (в т.ч. и по несельскохозяйственным землям). И вести его следует в отдельных разделах по следующим категориям:

1. Земли, находящиеся в собственности (на основании актов на право собственности на землю).

2. Земли, находящиеся в пользовании (на основании актов на право постоянного пользования).

3. Арендованные земельные участки (на основании договоров аренды земельного участка).

4. Арендованные земельные паи (на основании договоров аренды земельной доли (пая)).

В первых двух категориях в разрезе каждого земельного участка следует отражать информацию о его виде (земли несельскохозяйственного назначения, пастбища, сенокосы, пашня и т.п.), размере, расположении, денежной оценке, балансовой стоимости, номере и дате оформления акта на право собственности (пользования).

В последних двух категориях в реестре указываются: вид и размер арендованных земельных участков (для земельных паев — их размер в условных кадастровых гектарах), место расположения, категория земельных владельцев-арендодателей (члены собственного коллектива, сторонние физические и юридически лица, государственные земли и т.п.), номера договоров и сроки, на которые эти договоры заключены (краткосрочная и долгосрочная аренда). Данные такого реестра целесообразно пересматривать в конце каждого года и вносить соответствующие коррективы.

Налоговый учет земли и капитальных расходов
на ее улучшение

При определении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли). Если придерживаться пп.8.2.1 этой статьи, то под термином «основные фонды» понимают материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Как мы уже уточнили выше, земельный участок, используемый по целевому назначению, не имеет ни физического, ни морального износа. Поэтому, хотя он и находится в хозяйственной деятельности в течение срока, превышающего 365 дней, — его нельзя считать основными средствами в целях налогообложения, а отсюда — и начислять на землю амортизацию.

По нашему мнению, расходы на приобретение земли можно включать в валовые расходы в полном объеме на основании пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности. К сожалению, не каждый налоговый инспектор изволит согласиться с таким мнением. В худшем случае — вам предложат, несмотря на вышеприведенные аргументы, учитывать землю в составе непроизводственных основных фондов (поскольку по ним амортизация не начисляется), а значит, не считать понесенные расходы валовыми и не амортизировать их вообще.

Единственное, о чем можно сказать с уверенностью, — при продаже земельного участка валовые доходы гарантированы.

Поэтому, если вы все же решите отнести стоимость земельного участка к валовым расходам — будьте готовы защищать свои интересы (возможно, даже в суде).

Что же касается расходов на улучшение качества земель, то в соответствии с пп.8.1.2 Закона о прибыли они подлежат амортизации, но при условии, что такие расходы не должны быть связаны со строительством.

«Все о бухгалтерском учете» N 116 (541) от 13 декабря 2000 г.